A exigência do ICMS nas operações interestaduais com combustíveis e lubrificantes não destinados, eles mesmos, à industrialização ou comercialização é tema que suscita acirrada polêmica, notadamente quanto à base de cálculo tributável.
Alguns Estados da Federação, nos quais adquirentes de combustíveis e lubrificantes sem finalidade de comercialização e industrialização têm domicílio tributário, vêm calculando o ICMS incidente sobre a operação incluindo o imposto na própria base de cálculo ou aplicando margem de valor agregado sobre o preço de venda do produto. Em ambos os casos, a base de cálculo do ICMS sofre considerável majoração sem apoio na Lei Complementar 87/96 que rege a matéria.
O “fato de exteriorização” do pressuposto tributário do ICMS contempla basicamente operações/prestações de saídas (do estabelecimento do contribuinte) descritas nas alíneas do art. 2º, caput da LC 87/96, e de entradas (no estabelecimento do contribuinte), descritas nas alíneas do § 1º do art. 2º da LC 87/96.
A separação entre, de um lado, operações de saídas, e de outro, operações de entradas, didaticamente realizada pela LC 87/96, evidentemente traz conseqüências práticas na disciplina do ICMS, notadamente quanto à definição do sujeito passivo tributário na pessoa do adquirente (aquele que promoveu a entrada), do sujeito ativo (Estado de domicílio do adquirente que promoveu a entrada) e da base de cálculo.
A LC 87/96 estabelece que na hipótese de entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização (art. 12, XII), a base de cálculo deve ser o valor da operação de que decorrer a entrada (art. 13, VIII) no estabelecimento do contribuinte-adquirente.
O RICMS/PA (art. 681, caput, in fine), por exemplo, didaticamente define a base de cálculo tributável como sendo o “preço de aquisição pelo destinatário”. Logo, não resta dúvida de que o valor da operação de entrada, na hipótese retratada, é o valor da aquisição dos produtos pelo destinatário-adquirente - contribuinte do imposto.
Por óbvio que o “valor da operação da entrada”, ou seja, “o preço de aquisição”, não contempla o ICMS incidente sobre a própria operação, hipótese que somente ocorre quando há imposto devido pelo remetente na operação de venda, isto é, quando o fato gerador ocorre na saída (hipótese de incidência clássica do ICMS).
O preço de aquisição de um produto só contempla o ICMS quando o ônus tributário incidente sobre a operação é do vendedor. No caso ora relatado, o vendedor dos combustíveis não é contribuinte do ICMS eventualmente incidente sobre a operação. O ônus tributário é legalmente atribuído ao adquirente pela razão óbvia de que é ele que promove o fato gerador: a entrada no seu estabelecimento.
O “valor da operação de que decorrer a entrada” somente pode ser o valor da compra do produto pelo adquirente, sendo absolutamente ilegal (por conflito com o art. 12, XII da LC 87/96) fazer o ICMS eventualmente devido sobre a operação de entrada incidir sobre o montante do próprio imposto.
Por outro lado, o regime jurídico estabelecido pela LC 87/96 deixa claro que a aplicação de Margem de Valor Agregado somente é possível nas hipóteses de substituição tributária, as quais, por seu turno, representam a consolidação, em uma etapa do ciclo econômico, do imposto supostamente devido em outras etapas com o mesmo produto.
Se a empresa adquire através de operações interestaduais combustíveis para consumo próprio - premissa para que se cogite da incidência de ICMS nas operações interestaduais - por óbvio que é incabível a aplicação do regime de substituição tributária, o qual pressupõe a posterior comercialização ou industrialização do produto adquirido.
Assim, a base de cálculo do ICMS na aquisição de combustíveis e lubrificantes não destinados, eles mesmos, à posterior comercialização ou industrialização somente pode ser o valor de aquisição dos produtos pelo destinatário (contribuinte) dos mesmos, revelando flagrante ilegalidade a majoração de base de cálculo pretendida por alguns Fiscos estaduais, seja através da técnica do imposto por dentro, seja mediante a aplicação da margem de valor agregado.
Helenilson Cunha Pontes é livre-docente e doutor pela USP e advogado tributarista
helenilson@cunhapontes.adv.br
Alguns Estados da Federação, nos quais adquirentes de combustíveis e lubrificantes sem finalidade de comercialização e industrialização têm domicílio tributário, vêm calculando o ICMS incidente sobre a operação incluindo o imposto na própria base de cálculo ou aplicando margem de valor agregado sobre o preço de venda do produto. Em ambos os casos, a base de cálculo do ICMS sofre considerável majoração sem apoio na Lei Complementar 87/96 que rege a matéria.
O “fato de exteriorização” do pressuposto tributário do ICMS contempla basicamente operações/prestações de saídas (do estabelecimento do contribuinte) descritas nas alíneas do art. 2º, caput da LC 87/96, e de entradas (no estabelecimento do contribuinte), descritas nas alíneas do § 1º do art. 2º da LC 87/96.
A separação entre, de um lado, operações de saídas, e de outro, operações de entradas, didaticamente realizada pela LC 87/96, evidentemente traz conseqüências práticas na disciplina do ICMS, notadamente quanto à definição do sujeito passivo tributário na pessoa do adquirente (aquele que promoveu a entrada), do sujeito ativo (Estado de domicílio do adquirente que promoveu a entrada) e da base de cálculo.
A LC 87/96 estabelece que na hipótese de entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização (art. 12, XII), a base de cálculo deve ser o valor da operação de que decorrer a entrada (art. 13, VIII) no estabelecimento do contribuinte-adquirente.
O RICMS/PA (art. 681, caput, in fine), por exemplo, didaticamente define a base de cálculo tributável como sendo o “preço de aquisição pelo destinatário”. Logo, não resta dúvida de que o valor da operação de entrada, na hipótese retratada, é o valor da aquisição dos produtos pelo destinatário-adquirente - contribuinte do imposto.
Por óbvio que o “valor da operação da entrada”, ou seja, “o preço de aquisição”, não contempla o ICMS incidente sobre a própria operação, hipótese que somente ocorre quando há imposto devido pelo remetente na operação de venda, isto é, quando o fato gerador ocorre na saída (hipótese de incidência clássica do ICMS).
O preço de aquisição de um produto só contempla o ICMS quando o ônus tributário incidente sobre a operação é do vendedor. No caso ora relatado, o vendedor dos combustíveis não é contribuinte do ICMS eventualmente incidente sobre a operação. O ônus tributário é legalmente atribuído ao adquirente pela razão óbvia de que é ele que promove o fato gerador: a entrada no seu estabelecimento.
O “valor da operação de que decorrer a entrada” somente pode ser o valor da compra do produto pelo adquirente, sendo absolutamente ilegal (por conflito com o art. 12, XII da LC 87/96) fazer o ICMS eventualmente devido sobre a operação de entrada incidir sobre o montante do próprio imposto.
Por outro lado, o regime jurídico estabelecido pela LC 87/96 deixa claro que a aplicação de Margem de Valor Agregado somente é possível nas hipóteses de substituição tributária, as quais, por seu turno, representam a consolidação, em uma etapa do ciclo econômico, do imposto supostamente devido em outras etapas com o mesmo produto.
Se a empresa adquire através de operações interestaduais combustíveis para consumo próprio - premissa para que se cogite da incidência de ICMS nas operações interestaduais - por óbvio que é incabível a aplicação do regime de substituição tributária, o qual pressupõe a posterior comercialização ou industrialização do produto adquirido.
Assim, a base de cálculo do ICMS na aquisição de combustíveis e lubrificantes não destinados, eles mesmos, à posterior comercialização ou industrialização somente pode ser o valor de aquisição dos produtos pelo destinatário (contribuinte) dos mesmos, revelando flagrante ilegalidade a majoração de base de cálculo pretendida por alguns Fiscos estaduais, seja através da técnica do imposto por dentro, seja mediante a aplicação da margem de valor agregado.
Helenilson Cunha Pontes é livre-docente e doutor pela USP e advogado tributarista
helenilson@cunhapontes.adv.br
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